L'entrata in vigore della riforma delle sanzioni tributarie: il rebus della retroattività

1. Il fatto

   L'attuazione della delega fiscale ha trovato compimento con la pubblicazione del D.Lgs. 87/2024 in Gazzetta Ufficiale, avvenuta a giugno, per poi giungere alla sua piena operatività il 1° settembre 2024. Come evidenziato dalla stampa di settore, tra cui Il Sole 24 Ore e Ipsoa, la riforma interviene in modo incisivo sulle sanzioni per dichiarazione infedele e omessa, riducendone sensibilmente le aliquote. La vicenda si colloca attualmente nella fase di prima applicazione normativa: un momento critico in cui gli uffici dell'Agenzia delle Entrate e le Corti di Giustizia Tributaria sono chiamati a stabilire se applicare i nuovi sconti sanzionatori anche a condotte poste in essere prima dell'estate 2024.

   La questione trae origine dal dato letterale dell'articolo 5 del decreto, il quale pone un chiaro limite temporale: le nuove norme si applicano esclusivamente alle violazioni commesse a partire dalla data della sua entrata in vigore. Tale perimetrazione ha suscitato un immediato dibattito in dottrina, poiché esclude migliaia di procedimenti pendenti relativi ad anni d'imposta antecedenti, instaurando un doppio binario sanzionatorio fondato unicamente sulla data di commissione del fatto.

2. 

   Le norme in gioco

   Il fulcro della riforma è rappresentato dall'Articolo 2 del D.Lgs. 87/2024, che novella la disciplina del 1997 riducendo, a titolo esemplificativo, la sanzione per dichiarazione infedele dal 90% al 70% del tributo dovuto. L'Articolo 3 del D.Lgs. 472/1997 costituisce invece la norma di principio preesistente, in base alla quale, ove la legge in vigore al momento della commessa violazione e quella posteriore siano diverse, deve trovar applicazione la legge più favorevole (favor rei), salvo che l'atto sia divenuto definitivo.

   Infine, l'Articolo 5 del D.Lgs. 87/2024 opera quale norma transitoria, disponendo che le riduzioni si applichino soltanto alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. Ciò determina una potenziale antinomia gerarchica tra una disposizione generale di principio (il favor rei) e una norma speciale che ne limita l'efficacia nel tempo.

3. Cosa dice la giurisprudenza

   La giurisprudenza di legittimità ha a più riprese chiarito che il principio del favor rei in materia tributaria non costituisce una mera opzione legislativa, bensì una diretta esplicazione dei principi costituzionali di ragionevolezza e proporzionalità. Secondo l'orientamento consolidato del Giudice delle leggi, una sanzione che lo stesso legislatore ha ritenuto sproporzionata, riducendone l'entità, non dovrebbe continuare a trovare applicazione nella misura originaria per sole esigenze di gettito o per ragioni puramente cronologiche, in assenza di una congrua giustificazione obiettiva.

   Anche le Corti europee hanno ribadito che il trattamento punitivo deve adeguarsi alla mutata valutazione del disvalore della condotta da parte dello Stato. Ne consegue che la retroattività della norma sanzionatoria più mite è eretta a valore tutelato, la cui deroga deve rispondere a criteri di stretta necessità e non arbitrarietà, onde evitare ingiustificate disparità di trattamento tra fattispecie identiche.

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8. Cosa insegna ai professionisti

   1. Audit del contenzioso: è necessario mappare tempestivamente i procedimenti pendenti inerenti a violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, valutando le condizioni per formulare istanza di rideterminazione della sanzione.
   2. Articolazione dei motivi di ricorso: nella redazione degli atti difensivi, è opportuno eccepire la questione di legittimità costituzionale dell'Art. 5 del D.Lgs. 87/2024 in relazione al principio di retroattività della norma sanzionatoria più favorevole.
   3. Monitoraggio della prassi: occorre seguire con attenzione i prossimi chiarimenti dell'Amministrazione Finanziaria, i quali potrebbero prospettare soluzioni di autotutela parziale volti a prevenire la soccombenza in giudizio.

Riferimenti: D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472Art. 3 Costituzione ItalianaArt. 25 Costituzione Italiana

Supervisione editoriale: Avv. Federico Papa·ICAMAggiornato a 3 settembre 2026Contenuto redatto con il supporto dell'AI e sottoposto a verifica redazionale sulle fonti. Nonostante i controlli, possono residuare imprecisioni: segnalazioni e richieste di rettifica sono benvenute. Segnala una rettifica