Esterovestizione ex art. 73 TUIR: tassazione, MAP e tutela cautelare
In base al quadro normativo e giurisprudenziale vigente, la questione della tassazione di una società esterovestita in pendenza di una procedura amichevole (MAP) e delle tutele cautelari esperibili può essere così inquadrata:
1. Inquadramento normativo: Esterovestizione e Residenza Fiscale
Ai sensi dell'art. 73, comma 3, del D.P.R. 917/1986 (TUIR), si considerano residenti in Italia le società che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale, la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale 1. La "sede di direzione effettiva" è definita come la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso 1. Qualora l'Ufficio accerti la residenza fiscale in Italia sulla base di tali criteri (c.d. esterovestizione), la società è soggetta a tassazione integrale in Italia sul reddito ovunque prodotto (world-wide taxation).
2. Prevalenza delle Convenzioni Internazionali (Tie-breaker rules)
L'art. 169 del TUIR stabilisce il principio di prevalenza delle disposizioni internazionali: le norme del testo unico si applicano solo se più favorevoli al contribuente rispetto agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni 2. In caso di conflitto di residenza (entrambi gli Stati rivendicano la potestà impositiva), si applicano le cosiddette tie-breaker rules previste dalle Convenzioni (spesso conformi all'art. 4 del Modello OCSE), che solitamente privilegiano lo Stato in cui si trova la sede della direzione effettiva 3.
3. Tassazione in pendenza di procedura amichevole (MAP)
L'Ufficio può procedere alla tassazione nonostante la pendenza di una procedura MAP. Tuttavia, l'ordinamento prevede meccanismi di coordinamento:
- Sospensione del processo: L'art. 39, comma 1-ter, del D.Lgs. 546/1992 prevede che il processo tributario sia sospeso su richiesta conforme delle parti in caso di istanza di apertura di procedura amichevole ai sensi delle Convenzioni internazionali o della Convenzione arbitrale UE 4.
- Riscossione provvisoria: Di regola, l'art. 15 del D.P.R. 602/1973 consente l'iscrizione a ruolo a titolo provvisorio di un terzo delle imposte accertate dopo la notifica dell'atto, anche se non definitivo 5.
4. Tutela cautelare del contribuente
Il contribuente dispone di diverse forme di tutela per evitare il pregiudizio derivante dalla riscossione in pendenza di giudizio o di MAP:
- Sospensione giudiziale (Sospensiva): Ai sensi dell'art. 47 del D.Lgs. 546/1992, il ricorrente può chiedere alla Corte di Giustizia Tributaria la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato se dimostra il fumus boni iuris (fondatezza del ricorso) e il periculum in mora (danno grave e irreparabile) 6.
- Sospensione della riscossione per MAP: Qualora sia stata presentata un'istanza di MAP ai sensi della Direttiva (UE) 2017/1852, la sospensione del processo disposta ex art. 39 comporta automaticamente la sospensione della riscossione degli importi iscritti a titolo provvisorio, operando sino alla conclusione della procedura 5.
- Garanzie: La sospensione può essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia (fideiussione), salvo che per i contribuenti con elevato "bollino di affidabilità fiscale" (punteggio ISA pari ad almeno 9) 6.
Conclusione operativa
Sebbene l'Amministrazione Finanziaria mantenga il potere di accertamento e riscossione frazionata basato sull'art. 73 TUIR 1, la pendenza di una procedura amichevole offre al contribuente la possibilità di ottenere la sospensione del processo tributario 4 e, conseguentemente, della riscossione 5. In ogni caso, rimane ferma la tutela cautelare generale di cui all'art. 47 del D.Lgs. 546/1992 per bloccare l'esecuzione forzata in presenza di un danno grave e irreparabile 6. La giurisprudenza di legittimità ha recentemente confermato la necessità di un'analisi rigorosa degli elementi di fatto per superare la presunzione di esterovestizione (si vedano le recenti pronunce relative al settore internazionale, es. Cass. n. 32745/2025) 7 3.
Fonti:
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In base al quadro normativo e giurisprudenziale vigente, la questione della tassazione di una società esterovestita in pendenza di una procedura amichevole (MAP) e delle tutele cautelari esperibili può essere così inquadrata:(contesto generale)
Introduzione di contesto generale sulla tassazione e sulle procedure cautelari in ambito tributario.
1. Inquadramento normativo: Esterovestizione e Residenza Fiscale Ai sensi dell'art. 73, comma 3, del D.P.R. 917/1986 (TUIR), si considerano residenti in Italia le società che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale, la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale . La "sede di direzione effettiva" è definita come la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso . Qualora l'Ufficio accerti la residenza fiscale in Italia sulla base di tali criteri (c.d. esterovestizione), la società è soggetta a tassazione integrale in Italia sul reddito ovunque prodotto (world-wide taxation).
L'art. 73 comma 3 del TUIR elenca i criteri di residenza fiscale (sede legale, amministrativa o oggetto principale).
2. Prevalenza delle Convenzioni Internazionali (Tie-breaker rules) L'art. 169 del TUIR stabilisce il principio di prevalenza delle disposizioni internazionali: le norme del testo unico si applicano solo se più favorevoli al contribuente rispetto agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni . In caso di conflitto di residenza (entrambi gli Stati rivendicano la potestà impositiva), si applicano le cosiddette tie-breaker rules previste dalle Convenzioni (spesso conformi all'art. 4 del Modello OCSE), che solitamente privilegiano lo Stato in cui si trova la sede della direzione effettiva .
L'art. 169 del TUIR prevede espressamente la prevalenza delle disposizioni internazionali se più favorevoli al contribuente.
3. Tassazione in pendenza di procedura amichevole (MAP) L'Ufficio può procedere alla tassazione nonostante la pendenza di una procedura MAP. Tuttavia, l'ordinamento prevede meccanismi di coordinamento: Sospensione del processo: L'art. 39, comma 1-ter, del D.Lgs. 546/1992 prevede che il processo tributario sia sospeso su richiesta conforme delle parti in caso di istanza di apertura di procedura amichevole ai sensi delle Convenzioni internazionali o della Convenzione arbitrale UE . Riscossione provvisoria: Di regola, l'art. 15 del D.P.R. 602/1973 consente l'iscrizione a ruolo a titolo provvisorio di un terzo delle imposte accertate dopo la notifica dell'atto, anche se non definitivo .
L'art. 39 comma 1-ter del D.Lgs. 546/1992 prevede la sospensione del processo in pendenza di una procedura amichevole.
4. Tutela cautelare del contribuente Il contribuente dispone di diverse forme di tutela per evitare il pregiudizio derivante dalla riscossione in pendenza di giudizio o di MAP: Sospensione giudiziale (Sospensiva): Ai sensi dell'art. 47 del D.Lgs. 546/1992, il ricorrente può chiedere alla Corte di Giustizia Tributaria la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato se dimostra il fumus boni iuris (fondatezza del ricorso) e il periculum in mora (danno grave e irreparabile) . Sospensione della riscossione per MAP: Qualora sia stata presentata un'istanza di MAP ai sensi della Direttiva (UE) 2017/1852, la sospensione del processo disposta ex art. 39 comporta automaticamente la sospensione della riscossione degli importi iscritti a titolo provvisorio, operando sino alla conclusione della procedura . Garanzie**: La sospensione può essere subordinata alla prestazione di idonea garanzia (fideiussione), salvo che per i contribuenti con elevato "bollino di affidabilità fiscale" (punteggio ISA pari ad almeno 9) .
L'art. 47 del D.Lgs. 546/1992 disciplina l'istanza di sospensione dell'atto impugnato in caso di danno grave e irreparabile.
Conclusione operativa Sebbene l'Amministrazione Finanziaria mantenga il potere di accertamento e riscossione frazionata basato sull'art. 73 TUIR , la pendenza di una procedura amichevole offre al contribuente la possibilità di ottenere la sospensione del processo tributario e, conseguentemente, della riscossione . In ogni caso, rimane ferma la tutela cautelare generale di cui all'art. 47 del D.Lgs. 546/1992 per bloccare l'esecuzione forzata in presenza di un danno grave e irreparabile . La giurisprudenza di legittimità ha recentemente confermato la necessità di un'analisi rigorosa degli elementi di fatto per superare la presunzione di esterovestizione (si vedano le recenti pronunce relative al settore internazionale, es. Cass. n. 32745/2025) [Source 9, Source 11].
L'art. 15 del D.P.R. 602/1973 collega la sospensione del processo ex art. 39 alla sospensione della riscossione degli importi.
Riservato ad avvocati, magistrati e notai con iscrizione verificata.
