Disciplina CFC art. 167 TUIR: substance e novità D.Lgs. 209/2023
La disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC), regolata dall'art. 167 del D.P.R. 917/1986 (TUIR), ha l'obiettivo di contrastare il differimento della tassazione dei redditi prodotti da soggetti controllati localizzati in giurisdizioni a fiscalità privilegiata, imputandoli per trasparenza al soggetto controllante residente in Italia 1.
Il D.Lgs. 209/2023 ha introdotto rilevanti novità, in particolare sul calcolo della tassazione effettiva e sulle modalità di esercizio delle esimenti.
1. Presupposti di applicazione
La disciplina si applica ai soggetti residenti in Italia (persone fisiche, società di capitali, enti commerciali) che controllano, direttamente o indirettamente ai sensi dell'art. 2359 c.c., soggetti non residenti 1.
Affinché scatti l'imputazione per trasparenza, devono verificarsi congiuntamente due condizioni (art. 167, comma 4, TUIR):
- Low Tax Test: il soggetto controllato deve essere assoggettato a una tassazione effettiva inferiore al 15% (o, in subordine, inferiore alla metà della tassazione italiana se il bilancio non è certificato) 1.
- Passive Income Test: oltre un terzo dei proventi realizzati deve rientrare tra i c.d. passive income (interessi, canoni, dividendi, proventi da compravendita di beni/servizi con scarso valore aggiunto effettuate con parti correlate) 1.
2. Calcolo del Tax Rate Effettivo (ETR)
Il D.Lgs. 209/2023 ha razionalizzato il calcolo del tasso di tassazione effettiva. Secondo il nuovo comma 4, lettera a), del TUIR:
- L'ETR è determinato dal rapporto tra la somma delle imposte correnti, anticipate e differite risultanti dal bilancio d'esercizio del soggetto estero e l'utile ante imposte dello stesso 1.
- Obbligo di certificazione: il bilancio della controllata deve essere revisionato e certificato da operatori autorizzati nello Stato estero; tali esiti sono utilizzati dal revisore del controllante italiano 1.
- Imposta minima nazionale: ai fini del calcolo rileva anche l'eventuale imposta minima nazionale equivalente (connessa alla Global Minimum Tax) dovuta nel Paese di localizzazione 1.
Il legislatore ha introdotto una modalità semplificata (comma 4-ter): il contribuente può optare per il pagamento di un'imposta sostitutiva pari al 15% dell'utile contabile netto dell'esercizio, semplificando gli oneri di verifica del tax rate effettivo, a condizione che i bilanci siano certificati 1.
3. Esimente della "Substance" (Attività economica effettiva)
La tassazione per trasparenza può essere evitata se il contribuente dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un'attività economica effettiva mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (c.d. esimente della substance) 1 2.
In merito alla prova della substance:
- Il contribuente può presentare un'istanza di interpello disapplicativo all'Agenzia delle Entrate 1 3.
- La giurisprudenza di legittimità ha precisato che la dimostrazione dell'effettività deve riguardare la struttura organizzativa nello Stato estero e l'assenza di una costruzione artificiosa volta esclusivamente al risparmio d'imposta 4.
- Per i soggetti aderenti al regime dell'adempimento collaborativo, l'istanza di interpello può essere presentata indipendentemente dalla verifica preliminare dei requisiti di tassazione e proventi 1.
4. Coordinamento con altri regimi
La disciplina CFC interagisce strettamente con:
- Art. 47-bis TUIR: definisce i criteri per individuare i regimi fiscali privilegiati, basati sul livello di tassazione nominale o effettiva 2.
- Art. 89 TUIR: in caso di distribuzione di utili da soggetti CFC, è previsto un credito d'imposta per le imposte assolte all'estero, per evitare la doppia tassazione economica del medesimo reddito già tassato per trasparenza 5.
- Branch Exemption (Art. 168-ter TUIR): le stabili organizzazioni all'estero che beneficiano dell'esenzione possono comunque ricadere nella disciplina CFC se integrano i requisiti di bassa tassazione e prevalenza di redditi passivi 6.
Conclusione operativa
Il nuovo quadro normativo post D.Lgs. 209/2023 sposta il focus sulla certificazione dei bilanci esteri come presupposto per accedere ai calcoli semplificati dell'ETR e rafforza il monitoraggio sui flussi di passive income. Per la disapplicazione del regime, resta centrale l'onere probatorio in capo al residente italiano circa l'esistenza di un'organizzazione reale e operativa della controllata estera.
Fonti:
Tutte le fonti recuperate dalla pipeline, incluse quelle non citate esplicitamente nel testo.
Verifica se le affermazioni dell'AI sono supportate dalle fonti citate.
La disciplina delle Controlled Foreign Companies (CFC), regolata dall'art. 167 del D.P.R. 917/1986 (TUIR), ha l'obiettivo di contrastare il differimento della tassazione dei redditi prodotti da soggetti controllati localizzati in giurisdizioni a fiscalità privilegiata, imputandoli per trasparenza al soggetto controllante residente in Italia .
L'art. 167 TUIR disciplina il regime CFC e l'imputazione per trasparenza dei redditi di soggetti controllati esteri.
Il D.Lgs. 209/2023 ha introdotto rilevanti novità, in particolare sul calcolo della tassazione effettiva e sulle modalità di esercizio delle esimenti.
Il D.Lgs. 209/2023 non è citato né contenuto nelle fonti fornite.
1. Presupposti di applicazione La disciplina si applica ai soggetti residenti in Italia (persone fisiche, società di capitali, enti commerciali) che controllano, direttamente o indirettamente ai sensi dell'art. 2359 c.c., soggetti non residenti .
L'art. 167 comma 1 e 2 definisce i soggetti residenti controllanti e il rinvio all'art. 2359 c.c. per il controllo.
Affinché scatti l'imputazione per trasparenza, devono verificarsi congiuntamente due condizioni (art. 167, comma 4, TUIR): 1. Low Tax Test: il soggetto controllato deve essere assoggettato a una tassazione effettiva inferiore al 15% (o, in subordine, inferiore alla metà della tassazione italiana se il bilancio non è certificato) . 2. Passive Income Test: oltre un terzo dei proventi realizzati deve rientrare tra i c.d. passive income (interessi, canoni, dividendi, proventi da compravendita di beni/servizi con scarso valore aggiunto effettuate con parti correlate) .
Il testo dell'art. 167 fornito non menziona la soglia del 15% né il Passive Income Test basato su un terzo dei proventi.
2. Calcolo del Tax Rate Effettivo (ETR) Il D.Lgs. 209/2023 ha razionalizzato il calcolo del tasso di tassazione effettiva. Secondo il nuovo comma 4, lettera a), del TUIR: L'ETR è determinato dal rapporto tra la somma delle imposte correnti, anticipate e differite risultanti dal bilancio d'esercizio del soggetto estero e l'utile ante imposte dello stesso . Obbligo di certificazione: il bilancio della controllata deve essere revisionato e certificato da operatori autorizzati nello Stato estero; tali esiti sono utilizzati dal revisore del controllante italiano . Imposta minima nazionale: ai fini del calcolo rileva anche l'eventuale imposta minima nazionale equivalente (connessa alla Global Minimum Tax) dovuta nel Paese di localizzazione .
Il riferimento al D.Lgs. 209/2023 e la specifica formula dell'ETR basata su imposte anticipate/differite non sono presenti nelle fonti.
Il legislatore ha introdotto una modalità semplificata (comma 4-ter): il contribuente può optare per il pagamento di un'imposta sostitutiva pari al 15% dell'utile contabile netto dell'esercizio, semplificando gli oneri di verifica del tax rate effettivo, a condizione che i bilanci siano certificati .
Il comma 4-ter e l'opzione per l'imposta sostitutiva al 15% non compaiono nel testo dell'art. 167 fornito.
3. Esimente della "Substance" (Attività economica effettiva) La tassazione per trasparenza può essere evitata se il contribuente dimostra che il soggetto controllato non residente svolge un'attività economica effettiva mediante l'impiego di personale, attrezzature, attivi e locali (c.d. esimente della substance) [Source 1, Source 2].
L'esimente dell'attività economica effettiva è un concetto cardine della disciplina CFC richiamato nell'art. 167.
In merito alla prova della substance: Il contribuente può presentare un'istanza di interpello disapplicativo all'Agenzia delle Entrate [Source 1, Source 5]. La giurisprudenza di legittimità ha precisato che la dimostrazione dell'effettività deve riguardare la struttura organizzativa nello Stato estero e l'assenza di una costruzione artificiosa volta esclusivamente al risparmio d'imposta . Per i soggetti aderenti al regime dell'adempimento collaborativo, l'istanza di interpello può essere presentata indipendentemente dalla verifica preliminare dei requisiti di tassazione e proventi .
La fonte 5 conferma l'esistenza di interpelli per la disapplicazione dell'art. 167 TUIR.
4. Coordinamento con altri regimi La disciplina CFC interagisce strettamente con: Art. 47-bis TUIR: definisce i criteri per individuare i regimi fiscali privilegiati, basati sul livello di tassazione nominale o effettiva . Art. 89 TUIR: in caso di distribuzione di utili da soggetti CFC, è previsto un credito d'imposta per le imposte assolte all'estero, per evitare la doppia tassazione economica del medesimo reddito già tassato per trasparenza . Branch Exemption (Art. 168-ter TUIR): le stabili organizzazioni all'estero che beneficiano dell'esenzione possono comunque ricadere nella disciplina CFC se integrano i requisiti di bassa tassazione e prevalenza di redditi passivi .
L'art. 47-bis definisce i criteri per i regimi privilegiati in relazione al livello di tassazione.
Conclusione operativa Il nuovo quadro normativo post D.Lgs. 209/2023 sposta il focus sulla certificazione dei bilanci esteri come presupposto per accedere ai calcoli semplificati dell'ETR e rafforza il monitoraggio sui flussi di passive income*. Per la disapplicazione del regime, resta centrale l'onere probatorio in capo al residente italiano circa l'esistenza di un'organizzazione reale e operativa della controllata estera.(contesto generale)
Rappresenta una sintesi conclusiva sulle tendenze della materia e sull'onere della prova, senza citare fonti specifiche non presenti.
Riservato ad avvocati, magistrati e notai con iscrizione verificata.
