Accertamento sintetico: prova donazioni indirette e capienza del donante

In ambito di accertamento sintetico-redditometrico, la questione circa l'estensione dell'onere della prova in capo al contribuente che invochi la liberalità altrui è oggetto di consolidati principi giurisprudenziali e normativi.

1. Inquadramento normativo

L'accertamento sintetico, disciplinato dall'art. 38, commi 4 e 5, D.P.R. 600/1973, consente all'Ufficio di determinare induttivamente il reddito complessivo sulla base delle spese sostenute e degli incrementi patrimoniali 1Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 38 D.P.R. 600/1973… L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, puo' sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta ((...)) . La …. Il contribuente ha la facoltà di fornire la prova contraria dimostrando che il finanziamento delle spese è avvenuto con redditi esenti, soggetti a ritenuta alla fonte o, come nel caso di specie, da parte di soggetti diversi dal contribuente (liberalità) 1Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 38 D.P.R. 600/1973… L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, puo' sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta ((...)) . La ….

Sul piano delle liberalità indirette, l'art. 56-bis del D.Lgs. 346/1990 ne prevede l'accertamento solo qualora l'esistenza risulti da dichiarazioni rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti di accertamento tributario 2Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni.Art. 56-bis D.Lgs. 346/1990Art. 56-bis. (Accertamento delle liberalita' indirette). ((1. Ferma l'esclusione delle donazioni o liberalita' di cui …. Civilisticamente, tali atti sono equiparati alle donazioni tipiche ai sensi dell'art. 809 c.c. 3Codice CivileArt. 809 c.c.Art. 809. (Norme sulle donazioni applicabili ad altri atti di liberalita'). Le liberalita', anche se risultano da atti diversi da quelli previsti dall'art. ….

2. Principio applicabile e onere della prova

Secondo il principio generale dell'onere della prova sancito dall'art. 2697 c.c., chi eccepisce un fatto impeditivo o modificativo della pretesa deve provarne il fondamento 4Codice CivileArt. 2697 c.c.… (Onere della prova). Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento. Chi eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si e' modificato o estinto deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda.. Nell'accertamento sintetico, ciò si traduce nell'onere per il contribuente di superare la presunzione di maggior reddito fornendo elementi gravi, precisi e concordanti 5Codice CivileArt. 2729 c.c.… Le presunzioni non stabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice, il quale non deve ammettere che presunzioni gravi, precise e concordanti. Le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni..

La giurisprudenza di legittimità ha precisato che la semplice allegazione di una donazione o di una liberalità non è di per sé sufficiente. Poiché l'accertamento sintetico opera mediante presunzioni (art. 2727 c.c.), la prova contraria deve essere idonea a dimostrare non solo la disponibilità giuridica della somma, ma anche la sua effettiva destinazione al finanziamento dell'acquisto contestato 6Codice CivileArt. 2727 c.c.Art. 2727. (Nozione). Le presunzioni sono le conseguenze che la legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato.7Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 04903/2026.

3. Orientamento giurisprudenziale sulla capienza del donante

Per quanto riguarda lo specifico quesito sulla capienza reddituale del donante, l'orientamento prevalente della Corte di Cassazione stabilisce quanto segue:

• Necessità della prova di capienza: Il contribuente non può limitarsi a provare l'esistenza del titolo (la donazione indiretta), ma deve dimostrare l'effettiva provenienza del denaro e la capacità economica del donante di elargire tale somma 8Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 22285/2024.
• Ratio: Senza la dimostrazione che il donante avesse i mezzi per effettuare la liberalità, la prova della donazione resta una "pura ipotesi quantitativa" priva di riscontro oggettivo sulla reale tracciabilità del flusso finanziario 9Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 10579/2022.
• Tracciabilità: È essenziale che la liberalità risulti da atti o flussi finanziari certi (es. bonifici, assegni, movimentazioni bancarie analitiche), come ribadito dalla Cass. civ., sez. V, n. 22285/2024, che ha confermato la rettifica laddove la prova contraria non era stata ritenuta sufficiente a coprire integralmente gli incrementi patrimoniali nonostante l'invocazione di rimborsi o liberalità 8Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 22285/202410Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 22285/2024.

4. Conclusione operativa

La sola prova della donazione indiretta (es. una dichiarazione o un atto di liberalità) non è sufficiente. Il contribuente, per vincere la presunzione di maggior reddito ex art. 38 D.P.R. 600/1973, deve:

1. Fornire documentazione certa sulla tracciabilità del flusso finanziario dal donante al donatario (o direttamente al venditore del bene oggetto di incremento);
2. Dimostrare la capienza reddituale e patrimoniale del donante, ovvero che quest'ultimo disponesse effettivamente delle risorse (redditi esenti, risparmi accumulati, etc.) per effettuare la liberalità 1Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi.Art. 38 D.P.R. 600/1973… L'ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall'articolo 39, puo' sempre determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta ((...)) . La …9Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 10579/20228Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 22285/2024.

In assenza di tale duplice dimostrazione, il giudice tributario può legittimamente ritenere che l'incremento patrimoniale sia stato finanziato con redditi propri del contribuente non dichiarati, confermando l'atto impositivo 7Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 04903/202611Cass. civ. sez. V, Ordinanza n. 19286/2024.